A C\u00e2mara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) afastou a incid\u00eancia do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre juros e comiss\u00f5es relativos a cr\u00e9ditos obtidos no exterior destinados ao financiamento de exporta\u00e7\u00f5es. Por meio do ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9101-007.349, por maioria, foi provido o Recurso Especial do contribuinte que se insurgiu contra a cobran\u00e7a do IRRF relativo a pagamentos ocorridos no \u00e2mbito de Contratos de Pr\u00e9-Pagamento de Exporta\u00e7\u00f5es (PPE) e Recebimento Antecipado de Exporta\u00e7\u00f5es (RAE).<\/p>\n\n\n\n
O cerne da controv\u00e9rsia diz respeito a quais seriam os requisitos para a aplica\u00e7\u00e3o do benef\u00edcio da al\u00edquota zero previsto no art. 1\u00ba, XI, da Lei n\u00ba 9.481\/97:<\/p>\n\n\n\n
\u201cArt. 1\u00ba A al\u00edquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos no Pa\u00eds, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida para zero, nas seguintes hip\u00f3teses: (…)<\/em><\/p>\n\n\n\n XI – juros e comiss\u00f5es relativos a cr\u00e9ditos obtidos no exterior e destinados ao financiamento de exporta\u00e7\u00f5es.\u201d<\/em><\/p>\n\n\n\n A interpreta\u00e7\u00e3o da express\u00e3o \u201cdestinados ao financiamento de exporta\u00e7\u00f5es\u201d \u00e9 relevante, pois, caso a condi\u00e7\u00e3o n\u00e3o seja cumprida, as import\u00e2ncias pagas se sujeitam \u00e0 incid\u00eancia do IRRF \u00e0 al\u00edquota de 25%, conforme art. 9\u00ba, da Lei n\u00ba 9.779\/99[1]<\/a>.<\/p>\n\n\n\n No caso concreto, a contribuinte celebrou contratos com parte relacionada sediada no exterior, por meio dos quais recebeu vultosos valores a t\u00edtulo de pagamento antecipado de exporta\u00e7\u00f5es futuras.<\/p>\n\n\n\n Segundo a Fiscaliza\u00e7\u00e3o, os valores recebidos n\u00e3o teriam sido utilizados para o financiamento das exporta\u00e7\u00f5es, mas sim para (i) aporte de capital em outra empresa; (ii) aquisi\u00e7\u00e3o e aumento de investimentos em participa\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias (realizados no mesmo dia do recebimento dos recursos captados); e (iii) um dos contratos seria de m\u00fatuo de coligada no exterior, pois as exporta\u00e7\u00f5es n\u00e3o foram destinadas ao financiador. Isto \u00e9, para a Fiscaliza\u00e7\u00e3o, seria necess\u00e1ria identidade entre o financiador dos valores e os futuros destinat\u00e1rios dos bens exportados.<\/p>\n\n\n\n A demonstra\u00e7\u00e3o da vincula\u00e7\u00e3o entre os recursos captados por meio dos financiamentos e as despesas realizadas se deu por registros cont\u00e1beis identificados no procedimento fiscalizat\u00f3rio. Esses registros teriam evidenciado um processo cont\u00ednuo de capitaliza\u00e7\u00e3o de investimentos que configuraria desvio de finalidade quanto ao benef\u00edcio fiscal destinado ao financiamento das exporta\u00e7\u00f5es.<\/p>\n\n\n\n Assim, para a Fiscaliza\u00e7\u00e3o haveria um v\u00ednculo direto e necess\u00e1rio entre os recursos recebidos e o financiamento das exporta\u00e7\u00f5es. Como defendido pela PGFN no processo administrativo, o referido benef\u00edcio fiscal seria objetivo, pois visa a fomentar a atividade exportadora, mas n\u00e3o subjetivo, isto \u00e9, relacionado ao contribuinte que exporta.<\/p>\n\n\n\n No curso do processo administrativo, a contribuinte n\u00e3o negou ter realizado tais investimentos. Todavia, comprovou n\u00e3o s\u00f3 a efetiva exporta\u00e7\u00e3o de produtos, como tamb\u00e9m que o custo incorrido com as exporta\u00e7\u00f5es foi superior ao valor total captado pelos financiamentos.<\/p>\n\n\n\n No CARF, foi negado provimento ao Recurso Volunt\u00e1rio do contribuinte. O ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 1302-004.406 acolheu as alega\u00e7\u00f5es fazend\u00e1rias de desvio de finalidade, pois o contribuinte teria utilizado os valores captados para arcar com custos de opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias. Segundo o voto vencedor, ainda que a legisla\u00e7\u00e3o n\u00e3o tenha disciplinado da forma devida os requisitos para frui\u00e7\u00e3o da al\u00edquota zero, o contribuinte n\u00e3o poderia dispor livremente dos recursos captados, que deveriam ser obrigatoriamente aplicados em atividades relacionadas \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n Por meio dessa constata\u00e7\u00e3o, o ac\u00f3rd\u00e3o concluiu que a contribuinte teria captado recursos para fomentar a pr\u00f3pria empresa, mas n\u00e3o a atividade exportadora. A aplica\u00e7\u00e3o do benef\u00edcio, portanto, configuraria um indevido alargamento da hip\u00f3tese de incid\u00eancia da norma exonerativa do art. 1\u00ba, XI, da Lei n\u00ba 9.481\/97. Trata-se, portanto, da ado\u00e7\u00e3o de um posicionamento mais formalista e r\u00edgido do benef\u00edcio fiscal voltado ao incentivo e financiamento das exporta\u00e7\u00f5es.<\/p>\n\n\n\n No Recurso Especial, conforme relatado pelo ac\u00f3rd\u00e3o da CSRF, a contribuinte suscitou diversas raz\u00f5es, tais quais:<\/p>\n\n\n\n O voto vencido negava provimento ao Recurso Especial, replicando toda a fundamenta\u00e7\u00e3o do ac\u00f3rd\u00e3o recorrido n\u00ba 1302-004.406. Sua fundamenta\u00e7\u00e3o destacou que os valores captados foram registrados em contas transit\u00f3rias e utilizados para custear as opera\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias praticadas, o que teria eliminado a possibilidade de aplica\u00e7\u00e3o no financiamento das exporta\u00e7\u00f5es subsequentes.<\/p>\n\n\n\n Ao acolher as alega\u00e7\u00f5es da PGFN de que o benef\u00edcio fiscal \u00e9 objetivo e an\u00e1lise deve ser formal, o voto vencido afirma ser relevante a verifica\u00e7\u00e3o de qual conta forneceu os recursos que financiaram as exporta\u00e7\u00f5es. Isto \u00e9, o requisito para aplica\u00e7\u00e3o da al\u00edquota zero seria a destina\u00e7\u00e3o exclusiva dos recursos captados para financiar a atividade de exporta\u00e7\u00e3o, o que n\u00e3o teria sido atendido no caso. Admitir a utiliza\u00e7\u00e3o dos recursos captados para outros fins seria interpretar extensivamente o benef\u00edcio fiscal, mas n\u00e3o de forma neutra como exige o art. 111 do CTN.<\/p>\n\n\n\n Como conclus\u00e3o, se os valores captados foram destinados a outros fins, a capta\u00e7\u00e3o dos recursos teria sido desnecess\u00e1ria para financiar as exporta\u00e7\u00f5es, n\u00e3o se justificando a aplica\u00e7\u00e3o do benef\u00edcio da al\u00edquota zero.<\/p>\n\n\n\n Por sua vez, prevaleceu como voto vencedor o provimento do Recurso Especial da contribuinte. O voto reconheceu que a interpreta\u00e7\u00e3o das normas que regulam o benef\u00edcio fiscal da al\u00edquota zero devem ser balizadas pela sua natureza extrafiscal de est\u00edmulo \u00e0 atividade exportadora. Trata-se, portanto, de instrumento de pol\u00edtica econ\u00f4mica para facilitar o acesso e reduzir os custos de capta\u00e7\u00e3o de recursos para financiar essa atividade.<\/p>\n\n\n\n O principal fundamento do voto \u00e9 o de que a legisla\u00e7\u00e3o n\u00e3o exige a vincula\u00e7\u00e3o exclusiva e direta entre valores captados e financiamento da exporta\u00e7\u00e3o. Uma vez recebido, o dinheiro, por ser bem fung\u00edvel, perde sua individualidade e n\u00e3o pode ser \u201ccarimbado\u201d, inexistindo previs\u00e3o de sua manuten\u00e7\u00e3o em conta espec\u00edfica para aplica\u00e7\u00e3o direta nas atividades voltadas \u00e0 exporta\u00e7\u00e3o. \u00c9 pertinente a observa\u00e7\u00e3o do voto de que essa exig\u00eancia \u00e9 invi\u00e1vel dentro do fluxo financeiro das empresas, em especial, de grandes companhias.<\/p>\n\n\n\n Por ser um benef\u00edcio destinado a financiar as exporta\u00e7\u00f5es, o voto alega que o \u00fanico requisito para a aplica\u00e7\u00e3o da al\u00edquota zero seria a demonstra\u00e7\u00e3o de que, durante a vig\u00eancia dos contratos de financiamento, foram praticadas exporta\u00e7\u00f5es em volume condizente com as capta\u00e7\u00f5es. Essa demonstra\u00e7\u00e3o comprova que o objetivo da norma foi atingido, ainda que os recursos tenham transitado por outras contas cont\u00e1beis.<\/p>\n\n\n\n Por fim, ainda reconhece que a legisla\u00e7\u00e3o n\u00e3o exige a identidade entre o financiador das exporta\u00e7\u00f5es e o importador dos bens, validando o financiamento realizado por terceiros, como no caso concreto examinado.<\/p>\n\n\n\n O voto vencedor conferiu a melhor solu\u00e7\u00e3o jur\u00eddica ao caso.<\/p>\n\n\n\n \u00c9 inquestion\u00e1vel que a legisla\u00e7\u00e3o n\u00e3o prev\u00ea como requisito que o mesmo valor captado seja diretamente vinculado ao disp\u00eandio com a atividade de exporta\u00e7\u00e3o. A reda\u00e7\u00e3o do art. 1\u00ba, XI da Lei n\u00ba 9.481\/97 \u00e9 aberta, exigindo de forma ampla que o cr\u00e9dito seja destinado ao financiamento da exporta\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n No par\u00e1grafo \u00fanico do art. 1\u00ba, a Lei n\u00ba 9.481\/97 delega ao Poder Executivo a regulamenta\u00e7\u00e3o das condi\u00e7\u00f5es, formas e prazos. Segundo a Portaria do Minist\u00e9rio da Fazenda n\u00ba 70\/1997, que disp\u00f5e sobre as condi\u00e7\u00f5es para a aplica\u00e7\u00e3o da al\u00edquota zero, a aplica\u00e7\u00e3o do montante captado n\u00e3o foi \u201ccarimbada\u201d. A Portaria exige a comprova\u00e7\u00e3o da aplica\u00e7\u00e3o de recursos para o financiamento das exporta\u00e7\u00f5es, inclusive delegando aos bancos a responsabilidade de comprova\u00e7\u00e3o \u201cmediante confronto dos pertinentes saldos cont\u00e1beis globais di\u00e1rios\u201d, em procedimento a ser regulado pelo Bacen.<\/p>\n\n\n\n Na mesma linha, a Receita Federal editou a Instru\u00e7\u00e3o Normativa RFB n\u00ba 1.455\/14, que tamb\u00e9m n\u00e3o criou tal requisito. Conforme art. 12 e par\u00e1grafos, a IN apenas prev\u00ea que os valores captados devem efetivamente financiar as exporta\u00e7\u00f5es[2]<\/a>, cabendo \u00e0 institui\u00e7\u00e3o financeira o arquivamento dos documentos que comprovam as transa\u00e7\u00f5es.<\/p>\n\n\n\n A exig\u00eancia de que os valores sejam efetivamente utilizados para financiar as exporta\u00e7\u00f5es n\u00e3o se confunde com a destina\u00e7\u00e3o exclusiva e \u201ccarimbada\u201d dos valores captados para essa atividade. Por \u201cefetivamente\u201d, deve-se comprovar que, no per\u00edodo de vig\u00eancia dos contratos, o contribuinte praticou ou investiu nas atividades de exporta\u00e7\u00e3o montante compat\u00edvel com os valores captados.<\/p>\n\n\n\n Caso a inten\u00e7\u00e3o do legislador fosse \u201ccarimbar\u201d os valores captados, poderia t\u00ea-lo feito, a exemplo das receitas de subven\u00e7\u00f5es para investimento, conforme paralelo tra\u00e7ado nos pr\u00f3prios ac\u00f3rd\u00e3os administrativos. No caso das subven\u00e7\u00f5es, o legislador expressamente determinou a destina\u00e7\u00e3o das receitas para conta de reserva de lucros, nos termos do ent\u00e3o vigente art. 30, da Lei n\u00ba 12.973\/14. J\u00e1 nos contratos para financiamento das exporta\u00e7\u00f5es, inexiste exig\u00eancia semelhante.<\/p>\n\n\n\n Por isso, diante da aus\u00eancia de previs\u00e3o legal do requisito de \u201ccarimbo\u201d do dinheiro captado, o benef\u00edcio fiscal da al\u00edquota zero deve ser interpretado de forma literal, conforme prev\u00ea o art. 111, do CTN. Interpreta\u00e7\u00e3o literal n\u00e3o se confunde com interpreta\u00e7\u00e3o restritiva, que ocorreria caso o benef\u00edcio fosse restringido pela aplica\u00e7\u00e3o de uma condi\u00e7\u00e3o n\u00e3o prevista na lei.<\/p>\n\n\n\n Ainda que se adote os outros m\u00e9todos t\u00edpicos de interpreta\u00e7\u00e3o, a conclus\u00e3o \u00e9 a mesma. Pelo m\u00e9todo hist\u00f3rico, nem a evolu\u00e7\u00e3o legislativa nem a sucessiva edi\u00e7\u00e3o de atos regulamentares pela PGFN, RFB e Bacen jamais previram tal requisito. Pelo m\u00e9todo sistem\u00e1tico, a exporta\u00e7\u00e3o \u00e9 atividade bastante incentivada, inclusive em previs\u00f5es constitucionais, n\u00e3o sendo rara a utiliza\u00e7\u00e3o de normas tribut\u00e1rias com a finalidade extrafiscal de foment\u00e1-la. Al\u00e9m disso, como citado, h\u00e1 exemplos de que o legislador criou expressamente o requisito de reserva de valores em situa\u00e7\u00f5es similares.<\/p>\n\n\n\n Finalmente, pelo m\u00e9todo teleol\u00f3gico, n\u00e3o h\u00e1 d\u00favidas de que a finalidade da norma \u00e9 facilitar o acesso e reduzir os custos de capta\u00e7\u00e3o de recursos para o financiamento das exporta\u00e7\u00f5es. Nesse sentido, o que se deve verificar \u00e9 se, no per\u00edodo abarcado e pelo conjunto de opera\u00e7\u00f5es praticadas pela empresa, a atividade de exporta\u00e7\u00e3o foi incentivada. O fomento \u00e0 atividade n\u00e3o depende exclusivamente da aplica\u00e7\u00e3o do dinheiro captado \u201ccarimbado\u201d, devendo-se avaliar se efetivamente foram praticadas exporta\u00e7\u00f5es em volume condizente com o investimento recebido.<\/p>\n\n\n\n Ainda que n\u00e3o se trate de uma esp\u00e9cie de norma tribut\u00e1ria imunizante, \u00e9 importante lembrar da hist\u00f3rica jurisprud\u00eancia do STF que \u00e9 firme no sentido de que as normas que incentivam as exporta\u00e7\u00f5es devem, sempre que poss\u00edvel, ser interpretadas de forma generosa. Esse m\u00e9todo interpretativo tem a finalidade de viabilizar as exporta\u00e7\u00f5es, que \u00e9 instrumento essencial do desenvolvimento nacional (art. 3\u00ba, II da Constitui\u00e7\u00e3o).<\/p>\n\n\n\n Trata-se de analisar n\u00e3o a \u201cfoto\u201d do momento do recebimento dos valores captados, mas sim o \u201cfilme\u201d das opera\u00e7\u00f5es praticadas pela empresa durante o per\u00edodo de vig\u00eancia. Uma vez comprovada a pr\u00e1tica de exporta\u00e7\u00f5es em valores compat\u00edveis, resta devidamente atendida a finalidade do benef\u00edcio.<\/p>\n\n\n\n Nesse cen\u00e1rio, \u00e9 relevante a constata\u00e7\u00e3o da fungibilidade do dinheiro. Se atividade de exporta\u00e7\u00e3o foi devidamente fomentada e praticada, pouco importa a vincula\u00e7\u00e3o direta e\/ou a identifica\u00e7\u00e3o da conta de origem. Admitir o contr\u00e1rio seria validar uma indevida inger\u00eancia da Fiscaliza\u00e7\u00e3o na livre iniciativa e nos atos de gest\u00e3o administrativa do contribuinte. Diante da velocidade, complexidade e dinamicidade das opera\u00e7\u00f5es comerciais praticadas rotineiramente, \u00e9 descabida a inger\u00eancia da Fiscaliza\u00e7\u00e3o para indicar onde e qual dinheiro deveria ser aplicado, desde que se comprove que, ao final, de fato foram praticadas exporta\u00e7\u00f5es.<\/p>\n\n\n\n Por todas essas raz\u00f5es, espera-se que os fundamentos expostos no ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9101-007.349 influenciem as futuras decis\u00f5es sobre o assunto. Al\u00e9m disso, esse julgamento demonstra a necessidade de atua\u00e7\u00e3o preventiva por parte das companhias, com a finalidade de evidenciar ao Fisco a adequada utiliza\u00e7\u00e3o dos recursos, evitando, assim, autua\u00e7\u00f5es fiscais.<\/p>\n\n\n\n A equipe tribut\u00e1ria do William Freire Advogados Associados est\u00e1 \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o para auxiliar no tema.<\/p>\n\n\n\n Rodrigo Pires\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 S\u00e1vio Hubaide<\/strong><\/p>\n\n\n\n
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