O Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) negou provimento a recurso de contribuinte que pleiteava a dedutibilidade de despesas com recupera\u00e7\u00e3o ambiental e socioambiental, bem como de multas cobradas por \u00f3rg\u00e3os ambientais. No caso, a fiscaliza\u00e7\u00e3o glosou a dedu\u00e7\u00e3o das despesas realizada pela empresa Samarco, decorrentes do rompimento da barragem de rejeitos no munic\u00edpio de Mariana (MG), acidente ocorrido em 2015.<\/p>\n\n\n\n
Andr\u00e9 Corr\u00eaa\/Ag\u00eancia Senado<\/p>\n\n\n\n
Ap\u00f3s o rompimento, a empresa e seus acionistas celebraram um termo de transa\u00e7\u00e3o e de ajustamento de conduta (TTAC), para definir as medidas de repara\u00e7\u00e3o e compensa\u00e7\u00e3o pelos danos socioecon\u00f4micos e ambientais causados pelo evento. Em cumprimento \u00e0s medidas pactuada, a contribuinte incorreu em expressivas despesas com recupera\u00e7\u00e3o ambiental e socioambiental, as quais foram deduzidas na apura\u00e7\u00e3o do IRPJ e da CSLL.<\/p>\n\n\n\n
A autua\u00e7\u00e3o glosou as dedu\u00e7\u00f5es sob o argumento de que as despesas n\u00e3o seriam necess\u00e1rias, normais ou usuais, pois n\u00e3o decorreriam da pr\u00e1tica de atividades relativas ao funcionamento da empresa, mas sim da pr\u00e1tica de atos il\u00edcitos, destacando a den\u00fancia oferecida pelo Minist\u00e9rio P\u00fablico Federal. Em nota [1]<\/a>, a PGFN sustentou que a dedutibilidade representaria uma \u201csocializa\u00e7\u00e3o indevida do lucro empresarial\u201d, e que seria contradit\u00f3rio o Estado aplicar uma penalidade para, em seguida, aceitar sua utiliza\u00e7\u00e3o como \u201cbenef\u00edcio fiscal\u201d.<\/p>\n\n\n\n Em contraposi\u00e7\u00e3o, a empresa alegou que as despesas n\u00e3o decorrem de ato il\u00edcito, mas sim da responsabilidade civil objetiva de indenizar e reparar danos ambientais, prevista nos artigos 4\u00ba, VII e 14, \u00a71\u00ba da Lei n\u00ba 6.938\/81. Como n\u00e3o foi condenada, deveria prevalecer o direito fundamental \u00e0 presun\u00e7\u00e3o da inoc\u00eancia, n\u00e3o sendo o processo administrativo fiscal o meio adequado para a aferi\u00e7\u00e3o da licitude das condutas associadas ao rompimento.<\/p>\n\n\n\n O recurso refor\u00e7a que a empresa atendia a todas as exig\u00eancias ambientais na data do ocorrido, de modo que o rompimento seria um risco inerente \u00e0 atividade. Assim, as despesas teriam natureza indenizat\u00f3ria\/reparat\u00f3ria, mas n\u00e3o punitiva, raz\u00e3o pela qual preenchem o requisito da necessidade para fins de dedu\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n No Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 1101-001.825, as glosas das despesas com recupera\u00e7\u00e3o socioambiental e com multas ambientais foram mantidas por maioria e por voto de qualidade, respectivamente. Segundo o voto vencedor, ainda que tenham natureza reparat\u00f3ria, e n\u00e3o sancionat\u00f3ria, as despesas n\u00e3o podem ser consideradas necess\u00e1rias, porque decorrem de situa\u00e7\u00e3o at\u00edpica.<\/p>\n\n\n\n Spacca<\/p>\n\n\n\n O voto leva em considera\u00e7\u00e3o a magnitude dos danos causados pelo rompimento, que transcenderiam o conceito de risco inerente ou parte ordin\u00e1ria da atividade de minera\u00e7\u00e3o. Ainda, afirma que as despesas n\u00e3o se relacionam diretamente com a gera\u00e7\u00e3o de receitas ou manuten\u00e7\u00e3o da fonte produtora, e que admitir sua dedu\u00e7\u00e3o implicaria transferir parte do custo de repara\u00e7\u00e3o \u00e0 sociedade.<\/p>\n\n\n\n Quanto \u00e0s multas ambientais incorridas, o voto faz remiss\u00e3o ao Parecer Normativo CST n\u00ba 61\/79, segundo o qual as multas por infra\u00e7\u00f5es a leis n\u00e3o tribut\u00e1rias n\u00e3o poderiam ser tidas como necess\u00e1rias \u00e0 atividade. Ademais, baseia-se na previs\u00e3o de indedutibilidade das multas impostas por infra\u00e7\u00f5es a leis n\u00e3o tribut\u00e1rias contida na Instru\u00e7\u00e3o Normativa RFB n\u00ba 1.700\/17, bem como em ac\u00f3rd\u00e3os do Carf que adotaram a mesma conclus\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n No entanto, entende-se que a solu\u00e7\u00e3o conferida pelo ac\u00f3rd\u00e3o n\u00e3o se revela a mais adequada sob a perspectiva jur\u00eddico-tribut\u00e1ria.<\/p>\n\n\n\n Inicialmente, quanto \u00e0s despesas com recupera\u00e7\u00e3o dos danos causados, nem a magnitude do acidente nem a licitude das condutas deveriam influir na qualifica\u00e7\u00e3o jur\u00eddica do gasto como dedut\u00edvel ou n\u00e3o. Ainda que a ilicitude tivesse sido devidamente comprovada pela Fiscaliza\u00e7\u00e3o, e inexistisse a responsabilidade objetiva de indenizar, o racioc\u00ednio permaneceria o mesmo. O princ\u00edpio do pecunia non olet<\/em>, segundo o qual o tributo incide independentemente da licitude dos valores, projeta-se igualmente sobre o tratamento das despesas na apura\u00e7\u00e3o dos tributos sobre a renda.<\/p>\n\n\n\n Se, por um lado, a renda auferida a partir de atividade il\u00edcita \u00e9 tribut\u00e1vel, por outro, a aferi\u00e7\u00e3o da licitude das despesas n\u00e3o deve servir, por si s\u00f3, como crit\u00e9rio aut\u00f4nomo para negar a dedutibilidade de gastos efetivamente realizados no contexto da atividade empresarial. No plano normativo, o artigo 118, do CTN, estabelece que a defini\u00e7\u00e3o dos fatos geradores deve ser interpretada com abstra\u00e7\u00e3o da validade jur\u00eddica dos atos praticados.<\/p>\n\n\n\n Al\u00e9m disso, o conceito de renda adotado no Direito brasileiro foi o de acr\u00e9scimo patrimonial, tanto sob o enfoque da Constitui\u00e7\u00e3o \u2013 que recepcionou o conceito pr\u00e9-existente no ordenamento anterior e que foi recepcionado \u2013, quanto sob o enfoque do CTN e da jurisprud\u00eancia do STF. O patrim\u00f4nio \u00e9, ent\u00e3o, um \u201cquase-princ\u00edpio\u201d informador das defini\u00e7\u00f5es de renda; afinal, se renda \u00e9 acr\u00e9scimo patrimonial, no seu n\u00facleo est\u00e1 justamente a an\u00e1lise do patrim\u00f4nio de forma din\u00e2mica em um determinado lapso temporal.<\/p>\n\n\n\n Da\u00ed que se pode dizer que as despesas incorridas para a forma\u00e7\u00e3o da renda s\u00e3o t\u00e3o importantes quanto os ingressos percebidos. N\u00e3o h\u00e1 renda sem a devida considera\u00e7\u00e3o dos custos e despesas, assim como n\u00e3o h\u00e1 renda se n\u00e3o considerados os ingressos do per\u00edodo. N\u00e3o h\u00e1 outra forma de mensurar o acr\u00e9scimo patrimonial sem que sejam considerados os ingressos e as sa\u00eddas havidas no per\u00edodo.<\/p>\n\n\n\n Por essa raz\u00e3o, a dedu\u00e7\u00e3o das despesas jamais pode ser vista como \u201cbenef\u00edcio fiscal\u201d \u2013 como alegou a PGFN na nota supracitada \u2013 porquanto constituiu desdobramento l\u00f3gico do pr\u00f3prio conceito de renda tribut\u00e1vel. O fato gerador da renda \u00e9 de natureza complexiva, formado por uma sucess\u00e3o de atos, entre os quais se incluem tanto as receitas auferidas quanto as despesas incorridas. Afinal, o lucro real possui como ponto de partida o lucro l\u00edquido [2]<\/a>, o que pressup\u00f5e a dedu\u00e7\u00e3o de despesas.<\/p>\n\n\n\n Tal assertiva encontra respaldo, inclusive, nos crit\u00e9rios constitucionais da universalidade e da generalidade da renda. Pela generalidade, em regra as despesas devem se sujeitar ao mesmo tratamento jur\u00eddico, enquanto pela universalidade, consideram-se todos os fatores que afetam o patrim\u00f4nio do contribuinte, tanto positivos (receitas) quanto negativos (despesas).<\/p>\n\n\n\n \u00c9 sob essa perspectiva que se afirma que as despesas incorridas pelo contribuinte devem ser, como regra, dedut\u00edveis. A n\u00e3o dedutibilidade deve ser tratada como exce\u00e7\u00e3o, na medida em que, ao se impedir a dedu\u00e7\u00e3o de despesas, tributa-se o patrim\u00f4nio e n\u00e3o a renda.<\/p>\n\n\n\n Deve-se examinar, portanto, se as despesas com recupera\u00e7\u00e3o ambiental e socioambiental se enquadram no conceito de despesas necess\u00e1rias, normais ou usuais \u00e0 luz da atividade desenvolvida pela atividade da empresa mineradora.<\/p>\n\n\n\n Em um ambiente capitalista, de livre mercado, \u00e9 teratol\u00f3gico supor que empresas incorrem em gastos n\u00e3o necess\u00e1rios \u00e0 sua atividade. Como afirma Schoueri [3]<\/a>, necess\u00e1rio \u00e9 o gasto que ocorre independentemente de ser poss\u00edvel a dedu\u00e7\u00e3o. Embora a despesa necess\u00e1ria nem sempre seja obrigat\u00f3ria, a obrigatoriedade \u00e9 um forte ind\u00edcio de sua necessidade.<\/p>\n\n\n\n Sob esse prisma, as despesas com a recupera\u00e7\u00e3o de danos socioambientais s\u00e3o necess\u00e1rias, na medida em que independem da vontade da empresa e seriam realizadas mesmo que n\u00e3o houvesse previs\u00e3o de dedu\u00e7\u00e3o. Isso porque a legisla\u00e7\u00e3o prev\u00ea a responsabilidade civil objetiva pela repara\u00e7\u00e3o dos danos causados. Trata-se, portanto, de gasto incorrido inclusive por imposi\u00e7\u00e3o legal.<\/p>\n\n\n\n Ainda quanto \u00e0 necessidade, mostra-se insuficiente a alega\u00e7\u00e3o contida no ac\u00f3rd\u00e3o de que a despesa n\u00e3o visaria \u00e0 gera\u00e7\u00e3o de receita ou \u00e0 manuten\u00e7\u00e3o da atividade produtiva. Primeiro, pois uma das san\u00e7\u00f5es aplic\u00e1veis ao descumprimento das medidas de repara\u00e7\u00e3o \u00e9 a suspens\u00e3o da atividade [4]<\/a>, de modo que os gastos realizados se destinam precisamente \u00e0 preserva\u00e7\u00e3o da fonte produtora.<\/p>\n\n\n\n Segundo, ainda que a manuten\u00e7\u00e3o da fonte n\u00e3o estivesse condicionada ao cumprimento das obriga\u00e7\u00f5es que geraram as despesas, s\u00e3o igualmente necess\u00e1rias as despesas indiretamente relacionadas a esse prop\u00f3sito. No caso, as despesas com recupera\u00e7\u00e3o de danos expressam uma dimens\u00e3o da fun\u00e7\u00e3o social da empresa e est\u00e3o relacionados \u00e0 recomposi\u00e7\u00e3o de sua credibilidade institucional, imagem e confian\u00e7a p\u00fablica, sendo essenciais \u00e0 continuidade da atividade e \u00e0 capacidade de gera\u00e7\u00e3o de riquezas, ainda que em exerc\u00edcios futuros.<\/p>\n\n\n\n Quanto aos crit\u00e9rios de usualidade e normalidade, estes devem ser aferidos segundo as peculiaridades da atividade econ\u00f4mica. \u00c9 da pr\u00f3pria natureza da atividade de minera\u00e7\u00e3o uma intensa interven\u00e7\u00e3o sobre o meio ambiente, uma vez que a lavra pressup\u00f5e a extra\u00e7\u00e3o de um recurso natural n\u00e3o renov\u00e1vel. A pr\u00f3pria Constitui\u00e7\u00e3o, no artigo 225, \u00a7 2\u00ba, reconhece a legitimidade da atividade, ao equilibr\u00e1-la com o direito ao meio ambiente, impondo o dever de reparo.<\/p>\n\n\n\n Todo esse contexto evidencia que \u00e9 inerente \u00e0 minera\u00e7\u00e3o a exposi\u00e7\u00e3o a riscos n\u00e3o usuais. Isso n\u00e3o significa, de modo algum, que \u00e9 inerente \u00e0 minera\u00e7\u00e3o causar acidentes, mas sim que \u00e9 de sua natureza a submiss\u00e3o a riscos n\u00e3o usuais para outras atividades econ\u00f4micas. Usualidade n\u00e3o se confunde com frequ\u00eancia. Ainda que (felizmente) acidentes como o rompimento n\u00e3o sejam frequentes, os gastos com a recupera\u00e7\u00e3o dos danos guardam rela\u00e7\u00e3o direta com o objeto social.<\/p>\n\n\n\n J\u00e1 quanto \u00e0 dedu\u00e7\u00e3o das multas ambientais, a pr\u00f3pria Receita Federal j\u00e1 relativizou a veda\u00e7\u00e3o contida em instru\u00e7\u00e3o normativa, para admitir a dedu\u00e7\u00e3o de multas por descumprimento de cl\u00e1usula contratual quando inerentes \u00e0 atividade [5]<\/a>. No caso, justamente pelo potencial de impacto da minera\u00e7\u00e3o, a atividade \u00e9 intensamente regulada e sujeita a rigoroso controle administrativo e ambiental, o que implica maior exposi\u00e7\u00e3o a infra\u00e7\u00f5es.<\/p>\n\n\n\n A multa ambiental \u00e9, portanto, uma conting\u00eancia inerente \u00e0 atividade. Trata-se, ainda, de despesa necess\u00e1ria, visto que o seu inadimplemento pode inviabilizar a continuidade das opera\u00e7\u00f5es, destinando-se o gasto \u00e0 manuten\u00e7\u00e3o da fonte produtora.<\/p>\n\n\n\n Por fim, o Carf j\u00e1 reconheceu a dedutibilidade de despesas em contextos semelhantes. No que se refere \u00e0s despesas com repara\u00e7\u00e3o de danos socioambientais, o Carf j\u00e1 admitiu a dedu\u00e7\u00e3o de despesas decorrentes de termo de ajustamento de conduta, conforme ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 1201-002.665. Embora o contexto f\u00e1tico seja distinto, o racional quanto \u00e9 necessidade da despesa \u00e9 o mesmo.<\/p>\n\n\n\n Mais recentemente, o Carf reconheceu a dedutibilidade de despesas com multas decorrentes de acordo de leni\u00eancia, no Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 1004-000.137. Na oportunidade, os gastos foram reconhecidos como inafast\u00e1veis e inevit\u00e1veis, pois a empresa n\u00e3o teria escolha sen\u00e3o incorrer na despesa para regularizar sua situa\u00e7\u00e3o e permitir a continuidade da atividade.<\/p>\n\n\n\n A decis\u00e3o afirma que, ainda que o ato origin\u00e1rio seja il\u00edcito, o acordo de leni\u00eancia \u00e9 l\u00edcito, e a n\u00e3o dedu\u00e7\u00e3o das despesas a ele associadas implicaria ignorar a realidade f\u00e1tica, uma vez que situa\u00e7\u00f5es excepcionais exigem disp\u00eandios extraordin\u00e1rios e inevit\u00e1veis. A mesma fundamenta\u00e7\u00e3o se aplica ao caso do rompimento: ainda que se conclua pela ocorr\u00eancia de um il\u00edcito, o TAC firmado \u00e9 instrumento l\u00edcito e adequado para delimitar a repara\u00e7\u00e3o. Ainda que as autoridades competentes concluam que o acidente em si era evit\u00e1vel, as despesas com a repara\u00e7\u00e3o permanecem inevit\u00e1veis, em virtude da imposi\u00e7\u00e3o legal da responsabilidade civil objetiva.<\/p>\n\n\n\n No tocante \u00e0s multas ambientais, no ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9101-006.652, a CSRF admitiu a dedutibilidade de multas n\u00e3o tribut\u00e1rias, reconhecendo ser \u201cpraticamente imposs\u00edvel, em muitos setores econ\u00f4micos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela administra\u00e7\u00e3o p\u00fablica\u201d<\/em>. A decis\u00e3o reafirmou que o risco \u00e9 inerente \u00e0 atividade e que o princ\u00edpio da pecunia non olet<\/em> \u00e9 neutro, abarcando tamb\u00e9m as despesas.<\/p>\n\n\n\n Desse modo, as despesas com recupera\u00e7\u00e3o de danos socioambientais e com multas ambientais, embora decorrentes de situa\u00e7\u00f5es excepcionais, devem ser consideradas necess\u00e1rias, usuais e normais \u00e0 atividade. Embora as alega\u00e7\u00f5es de que a dedu\u00e7\u00e3o implicaria reparti\u00e7\u00e3o indevida dos custos com a sociedade possuam forte apelo emocional, a an\u00e1lise deve se restringir ao \u00e2mbito jur\u00eddico, em conformidade com o conceito de renda, o princ\u00edpio da renda l\u00edquida e os crit\u00e9rios da generalidade e da universalidade.<\/p>\n\n\n\n [1]<\/a> Aqui<\/a><\/p>\n\n\n\n [2]<\/a> Art. 6\u00ba, do Decreto-Lei n\u00ba 1.598\/77.<\/p>\n\n\n\n [3]<\/a> SCHOUERI, Lu\u00eds Eduardo. Considera\u00e7\u00f5es acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Dispon\u00edvel \u00e9 Renda L\u00edquida. In ZILVETI, Fernando Aur\u00e9lio; FAJERSZTAJN, Bruno; e SILVEIRA, Rodrigo Maito da. (orgs.). Direito Tribut\u00e1rio: princ\u00edpio da realiza\u00e7\u00e3o no imposto sobre a renda \u2013 estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira<\/strong>. S\u00e3o Paulo: IBDT, 2019, p. 19-32<\/p>\n\n\n\n [4]<\/a> Art. 14, IV, da Lei n\u00ba 6.938\/81.<\/p>\n\n\n\n [5]<\/a> Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit n\u00ba 281\/2019.<\/p>\n\n\n\n O Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) negou provimento a recurso de contribuinte que pleiteava a dedutibilidade de despesas com recupera\u00e7\u00e3o ambiental e socioambiental, bem como de multas cobradas por \u00f3rg\u00e3os ambientais. 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